Прагнучи збільшити бюджетні надходження та протидіяти практикам агресивної податкової оптимізації, держава в особі Державної податкової служби України (ДПС) та Бюро економічної безпеки України (БЕБ) дедалі активніше зосереджується на виявленні та припиненні схем так званого «дроблення бізнесу». Під цим поняттям контролюючі та правоохоронні органи, як правило, розуміють штучний розподіл діяльності єдиного бізнесу між декількома суб’єктами господарювання, зокрема фізичними особами-підприємцями, які застосовують спрощену систему оподаткування, з метою зменшення загального податкового навантаження та отримання податкових переваг порівняно з загальною системою оподаткування.
Парадоксально, але попри систематичну боротьбу держави зі штучним дробленням бізнесу, численні податкові перевірки, значні суми донарахувань та навіть реєстрація кримінальних проваджень за фактами імовірного ухилення від сплати податків, українське законодавство досі не містить легального визначення поняття «дроблення бізнесу». Крім того, законодавцем не встановлено вичерпного переліку критеріїв, які б дозволяли однозначно відмежувати законну податкову оптимізацію господарської діяльності, метою якої є зменшення податкового навантаження, від недобросовісних дій, спрямованих на неправомірне отримання податкових переваг та ухилення від сплати податків.
Унаслідок такої законодавчої невизначеності наявність чи відсутність ознак дроблення бізнесу визначається не на підставі чітко встановлених законодавством критеріїв, а через призму ризик орієнтованих підходів ДПС і БЕБ та подальшої судової оцінки відповідних обставин.
У зв’язку з цим сьогодні для бізнесу особливого значення набуває розуміння підходів та критеріїв, які використовуються контролюючими та правоохоронними органами для оцінки організаційної структури господарської діяльності на предмет наявності ознак штучного дроблення.
На що звертають увагу контролюючі та правоохоронні органи?
Одним із перших документів, яким було систематизовано підхід до виявлення ознак дроблення бізнесу, став лист Національного банку України (НБУ) від 01.11.2024 № 25-0005/82615[1].
У вказаному листі НБУ звертав увагу на те, що механізми дроблення бізнесу можуть використовуватися для штучного розподілу діяльності між декількома суб’єктами господарювання, зокрема фізичними особами-підприємцями, які застосовують спрощену систему оподаткування. Для виявлення ознак імовірного дроблення бізнесу НБУ запропонував орієнтуватися на сукупність критеріїв, що можуть свідчити про фактичний зв’язок між юридичною особою та залученими ФОПами. До таких критеріїв, зокрема, належать:
- випадки надання однією особою до фінансової установи пакета документів на встановлення ділових відносин з юридичною особою та ФОПами, у тому числі одночасно;
- спільна адреса місця знаходження юридичної особи та ФОП;
- спільне місце реалізації товарів і послуг (адреса магазину, інтернет-сайту);
- юридична особа та/або ФОПи мають спільних власників, представників, бухгалтерів, довірених осіб тощо;
- у ФОП зазвичай немає необхідних ресурсів для ведення діяльності, включаючи діяльність з юридичною особою;
- значні надходження на рахунки ФОП від юридичної особи або інших суб’єктів господарювання Групи;
- сплата юридичною особою послуг ФОП, вартість яких складно оцінити (оренда, маркетингові, інформаційні послуги, реклама тощо);
- надання юридичною особою фінансової допомоги ФОП;
- значний обсяг фінансових операцій за рахунками новоствореного ФОП;
- здійснення ФОП фінансових операцій протягом короткого періоду часу (два‒три місяці) на загальну суму, що досягає граничного обсягу доходу на рік відповідно до обраної групи платників податків;
- використання одного платіжного терміналу фінансової установи кількома суб’єктами господарювання тощо.
Водночас Державна податкова служба України та Бюро економічної безпеки України у своїй практичній діяльності використовують власний підхід до виявлення випадків ймовірного дроблення бізнесу та оцінки фактичних взаємовідносин між суб’єктами господарювання.
У численних[2] роз’ясненнях ДПС та БЕБ дроблення бізнесу розглядається як побудова організаційної структури, за якої формально самостійні суб’єкти господарювання, які перебувають на спрощеній системі оподаткування, фактично здійснюють діяльність як єдиний бізнес з метою отримання податкових переваг, а саме: уникнення сплати податків, які виникали б у разі здійснення такої діяльності однією юридичною особою на загальній системі оподаткування.
Аналіз пресрелізів Державної податкової служби України та Бюро економічної безпеки України свідчить про те, що під час виявлення можливих ознак дроблення бізнесу контролюючі та правоохоронні органи, зокрема, звертають увагу на такі обставини:
- користування однаковими IP-адресами для доступу до клієнт-банку та програмних РРО та/або ПРРО;
- спільна адреса реєстрації;
- ведення бухгалтерського обліку одним працівником;
- робота кількох ФОП в одному торговому приміщенні;
- використання однієї торгової марки або бренду;
- спільні власники (бенефіціари);
- робота спільних працівників.
Вищенаведений перелік критеріїв демонструє, що під час оцінки можливого дроблення бізнесу контролюючі та правоохоронні органи зосереджуються не стільки на формальній відокремленості суб’єктів господарювання, скільки на фактичному характері їхній діяльності та взаємозв’язках. І хоча більшість з наведених критеріїв є оціночними та автоматично не є ознакою порушення податкового законодавства, як свідчить практика, їх наявність та сукупність можуть стати підставою для більш детального аналізу характеру взаємодії між відповідними суб’єктами господарювання.
Концепція податкового зловживання: що пропонує Мінфін?
Наразі ознаки ймовірного дроблення бізнесу здебільшого ґрунтуються на оцінці фактичних обставин здійснення господарської діяльності платниками податків. Водночас у найближчій перспективі підходи, що застосовуються, можуть бути закріплені на законодавчому рівні, що своєю чергою підвищить рівень правової визначеності та дозволить чіткіше окреслити межу між законним структуруванням бізнесу та його штучним дробленням, спрямованим на ухилення від сплати податків.
Наприкінці лютого 2026 року Міністерство фінансів України оприлюднило для публічного обговорення проєкт Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо імплементації правил протидії практикам ухилення від сплати податків, які мають безпосередній вплив на функціонування внутрішнього ринку Європейського Союзу та України, відповідно до Директиви Ради (ЄС) 2016/1164/ЄС від 12 липня 2016 року»[3].
Однією з найбільш дискусійних новел законопроєкту є запровадження до Податкового кодексу України (ПК України) поняття «податкового зловживання». Якщо станом на сьогодні ДПС обґрунтовує свої висновки переважно посиланням на сукупність непрямих ознак — спільний персонал, спільні приміщення, використання одного бренду або централізоване управління, орієнтуючись на власний ризик орієнтований підхід, то у разі запровадження концепції податкового зловживання фокус аналізу може остаточно зміститися на оцінку наявності ділової мети у суб’єктів господарювання.
Відповідно до законопроєкту податковим зловживанням може бути визнана операція окрема операція (домовленість, дія), комбінована операція або низка операцій (домовленостей, дій), які не відповідають критеріям визнання комбінованої операції, основною ціллю або однією з основних цілей якої (яких) з огляду на всі відповідні факти та обставини є отримання платником податків податкової вигоди у вигляді несплати (неповної сплати) суми податків та/або звільнення від сплати податків або оподаткування, зменшення суми податкових зобов’язань, перенесення (зміну в бік збільшення) строків виникнення та/або сплати податкових зобов’язань або отримання відшкодування або повернення податку, а сама операція (домовленість, дія), комбінована операція або низка операцій (домовленостей, дій) при цьому є штучною (штучними).
Операція (домовленість, дія), комбінована операція або низка операцій (домовленостей, дій) вважатимуться штучними, якщо така операція (домовленість, дія) або низка операцій (домовленостей, дій), які не відповідають критеріям визнання комбінованої операції, не матиме обґрунтованих комерційних причин, які відображають економічну реальність.
Інакше кажучи, податковою зловживанням може бути визнана операція та/або сукупність операцій, основною метою яких є отримання податкової вигоди та яка не матиме самостійного економічного обґрунтування. Втім, для платників податків визначальне значення матимуть не стільки запропоновані зміни до визначення поняття «податкового зловживання» у ПК України, скільки правові наслідки, які можуть бути пов’язані зі встановленням факту такого зловживання.
По-перше, пропонується суттєво збільшити строки давності для проведення податкових донарахувань.
Законопроєктом передбачено доповнення п. 102.1 ст. 102 ПК України нормою, відповідно до якої у разі встановлення контролюючим органом ознак податкового зловживання платником податків строк давності збільшуватиметься із загальних трьох до семи років.
Практичне значення цієї зміни складно переоцінити. Якщо сьогодні податковий орган обмежений можливістю аналізувати відносно короткий період діяльності платника, то в майбутньому встановлення ознак податкового зловживання фактично відкриватиме можливість для ретроспективної перевірки платника податків за значно триваліший проміжок часу з усіма можливими наслідками.
По-друге, законопроєкт передбачає можливість анулювання права на застосування спрощеної системи оподаткування у разі здійснення операцій, що є податковим зловживанням.
Зокрема, вказаним законопроєктом пропонується доповнити перелік підстав для відмови від спрощеної системи оподаткування платниками єдиного податку першої – третьої групи (пп. 298.2.3 п. 298.2 ст. 298 ПК України) новою підставою — здійснення операцій, які визнаються податковим зловживанням.
У разі, якщо контролюючий орган дійде висновку, що відповідна бізнес-модель була спрямована переважно на отримання податкової вигоди та не мала достатнього економічного обґрунтування, наслідком може стати не лише донарахування податків, а й втрата права на застосування спрощеної системи оподаткування.
Крім того, пропонується обмежити можливість повернення на спрощену систему оподаткування.
Відповідно до запропонованих Мінфіном змін до п. 299.6 ст. 299 ПК України суб’єкт господарювання, який здійснював операції, визнані податковим зловживанням, не зможе повторно обрати спрощену систему оподаткування, якщо такі операції здійснювалися протягом поточного та/або двох попередніх календарних років.
По-четверте, законопроєкт передбачає застосування підвищеної ставки оподаткування у розмірі 30 відсотків від отриманого платником податків доходу.
Для цього пропонується доповнити ПК України новими положеннями (статтю 167 пунктом 167.6 та статтю 293 – пунктом 293.10) відповідно до яких доходи, отримані внаслідок податкового зловживання, оподатковуватимуться за ставкою 30 відсотків.
По-п’яте, платник податків може втратити право на податкові пільги та преференції.
Згідно з запропонованими змінами до п. 30.3 ст. 30 ПК України платник податків не вправі використовувати податкові пільги, якщо право на її отримання виникло внаслідок податкового зловживання.
На що варто звернути увагу бізнесу вже сьогодні?
З огляду на вище окреслені підходи, які застосовуються ДПС і БЕБ, а також зважаючи на законодавчу ініціативу Міністерства фінансів України, бізнесу, господарська модель діяльності якого побудована на залученні декількох суб’єктів господарювання, доцільно вже сьогодні провести внутрішній аудит відповідної структури на предмет наявності критеріїв, які можуть бути сприйняті як ознаки штучного дроблення.
Насамперед увагу варто приділити питанню фактичної самостійності кожного суб’єкта господарювання, залученого до відповідної структури. Особливого значення набуває наявність власних функцій, ресурсів, управлінських рішень та економічних причин, які обумовлюють участь кожного з них у спільній господарській діяльності.
Окремо варто враховувати, що використання спільного персоналу, приміщень, обладнання, торговельних марок, вебсайтів, платіжної інфраструктури чи інших ресурсів саме по собі не свідчить про порушення законодавства. Водночас саме такі обставини сьогодні нерідко розглядаються контролюючими та правоохоронними органами як потенційні індикатори ведення єдиного бізнесу через декілька формально незалежних суб’єктів господарювання.
З урахуванням запропонованої Міністерством фінансів концепції податкового зловживання дедалі більшого значення набуватиме не лише формальна відповідність діяльності вимогам законодавства, а і її економічний зміст. У зв’язку з цим бізнесу варто оцінювати власні організаційні та господарські рішення не тільки з боку їх юридичної правомірності, а й з огляду на наявність реальних, об’єктивних економічних причин та ділової мети їх запровадження.
Такий підхід дозволить завчасно виявити потенційні ризики та за необхідності завчасно скоригувати організаційну структуру діяльності без небажаного втручання з боку контролюючих і правоохоронних органів.
[1] https://bank.gov.ua/ua/legislation/Notice_01112024_82615
[2] https://od.tax.gov.ua/media-ark/news-ark/981136.html, https://ck.tax.gov.ua/media-ark/news-ark/959711.html, https://ch.tax.gov.ua/dlya-gromadskosti/vzaem-z-gromadskist/informatsiyni-materiali/964264.html, https://od.tax.gov.ua/media-ark/news-ark/962052.html, https://esbu.gov.ua/news/droblennia-biznesu-na-fopy-beb-likviduvalo-v-odesi-skhemu-na-11-mln-hrn-ukhylennia-vid-splaty-podatkiv, https://esbu.gov.ua/news/beb-zabezpechylo-vidshkoduvannia-237-mln-hrn-nesplachenykh-podatkiv-u-spravi-pro-droblennia-biznesu-merezheiu-supermarketiv та інші.
[3] https://mof.gov.ua/uk/news/-5602
Джерело: Юридична практика