Постійне представництво нерезидента — це не запис у реєстрі й не вивіска на дверях офісу, а юридична кваліфікація поведінки. Аналіз практики Верховного Суду показує: у спорах за пп. 14.1.193 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України виграє не той, у кого кращий папір, а той, чиї дії узгоджуються з написаним у ньому.
Є категорія податкових спорів, у яких сторони сперечаються не про цифри, а про сутність. Постійне представництво (далі — ПП) нерезидента у розумінні підпункту 14.1.193 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (далі — ПК України) — саме така категорія. Тут немає окремого реєстру, до якого можна зазирнути й переконатися, що статус «присвоєно» чи «не присвоєно». ПП — це не запис і не вивіска на дверях офісу. Це юридична кваліфікація поведінки: висновок про те, що нерезидент насправді веде господарську діяльність в Україні — хай навіть він жодного дня не зареєстрував тут підрозділу й формально діє «з-за кордону».
Звідси й головна складність. Платник податків будує захист на документах: статут із допоміжними КВЕД, договір, у якому він — самостійний дистриб’ютор, довіреність із вузьким переліком повноважень. Контролюючий орган відповідає поведінкою: листуванням із корпоративної пошти материнської компанії, фактичним погодженням цін, систематичним укладенням угод тими самими особами. І суд опиняється перед вибором між тим, що написано, і тим, що сталося. Практика Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду (далі — КАС ВС) дає доволі чітку відповідь: суд читає факти. Форма мовчить – говорять дії.
У цій статті я не переказуватиму нормативне визначення вкотре — воно загальновідоме. Натомість пропоную дві речі, яких бракує наявним публікаціям: робочу класифікацію спорів про ПП, що склалася в практиці, та покажу окремі ознаки ПП за конкретними рішеннями ВС — критерій за критерієм, правило за правилом, ознака за ознакою. Бо саме на рівні ознак, а не абстрактного поняття, виграються і програються ці справи.
Чому корпоративний зв’язок сам собою нічого не вирішує
Почати варто з того, що найчастіше плутають. Той факт, що французька, кіпрська чи нідерландська компанія володіє українським товариством або контролює його, сам собою не перетворює дочірню структуру на ПП материнської. Це прямо закріплено і в національному праві, і в конвенціях про уникнення подвійного оподаткування (пункт 7 статті 5 типової моделі): контроль і залежність компаній не створюють ПП автоматично.
Концептуальний підхід тут встановила постанова КАС ВС від 29.09.2021 у справі № 640/10685/20 (ЄДРСР № 100124167), яка лишається одним із найцитованіших орієнтирів. Суд виокремив три ступені присутності нерезидента в іншій державі.
Перший — отримання доходів узагалі без присутності в країні (проценти, роялті); тут працює не концепція ПП, а спеціальні правила оподаткування пасивних доходів.
Другий — створення дочірнього підприємства, юридично відокремленого, де субординацію врівноважує «принцип витягнутої руки».
Третій — розміщення в країні майна чи персоналу, відокремлених лише територіально, але не юридично; саме для цієї ситуації й винайдено фікцію ПП.
Практичний висновок із цієї тріади простий і недооцінений: володіння активом, отримання дивідендів і навіть наявність директорів-громадян України — це ще не ПП. ПП починається там, де до корпоративного зв’язку додається операційна поведінка — реальне виконання в Україні істотних функцій бізнесу нерезидента або діяльність залежного агента. І ось тут починається власне доказування.
Класифікація спорів: сім сюжетів однієї норми
Якщо систематизувати масив справ, спори про ПП доволі чітко розкладаються на сім категорій, кожна з яких має власні маркери між платником і податковим органом.
Перша — спори щодо некомерційних представництв (маркетинг, реклама, реєстрація продукції), де податковий орган доводить, що тривала присутність, штат і значне фінансування свідчать про комерційну діяльність, а фінансування з головного офісу — прихований дохід. Орієнтир — постанова КАС ВС від 15.02.2024 у справі № 640/35881/21 (ЄДРСР № 117119633).
Друга — спори щодо резидентів, через яких нерезидент реалізує корпоративні права й отримує пасивні доходи (дивіденди, роялті): податковий орган прагне визнати українську компанію ПП іноземного засновника й позбавити нерезидента пільгової ставки на репатріацію. Полюсні орієнтири — постанова КАС ВС від 20.03.2025 у справі № 280/4264/21 (ЄДРСР № 126136681) проти протилежних, по суті, висновків у справах DTEK (нижче).
Третя – спори щодо статусу «залежного агента»: чи має українська особа фактичні повноваження діяти від імені виключно одного нерезидента. Орієнтир — постанова КАС ВС від 04.07.2024 у справі № 160/11095/23 (ЄДРСР № 120247173).
Четверта — спори щодо часового критерію («проєктні» представництва»): будівельно-монтажні об’єкти, що тривають понад 12 місяців (підпункт «а»), або надання послуг понад 183 дні у будь-якому 12-місячному періоді (підпункт «б» підпункту 14.1.193 п. 14.1 ст. 14 ПК України), що автоматично зобов’язує реєструвати ПП. Категорія нормативно чітка, а тому з погляду судової практики найменш актуальна – про це нижче.
П’ята — спори щодо комерційних операцій без реєстрації: торгівля через склади чи сервери, зберігання товарів нерезидента без узяття на облік. Тут діє особливий механізм пункту 64.5 ст. 64 ПК України: виявивши ознаки ведення нерезидентом діяльності через підрозділ зі статусом ПП без реєстрації, контролюючий орган призначає перевірку й на підставі її акта бере нерезидента на облік без його заяви, нараховуючи податок і штраф (пункт 117.4 ст. 117 ПК України). Самостійної касаційної практики саме за «складсько-серверною» ознакою наразі обмаль — на рівні ВС вона зазвичай розчиняється в ширшому питанні, чи є фактична діяльність комерційною; по суті механізм пункту 64.5 ст. 64 ПК України та спрацьовував у справах Солодководне та DTEK. Це радше превентивна, «облікова» категорія, аніж самостійна частина в судовій практиці.
Шоста — спори у контексті трансфертного ціноутворення: розрахунки між нерезидентом і його ПП є контрольованими операціями (підпункт «ґ» підпункту 39.2.1.1 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України), а їх невідображення тягне штрафи за неподання звіту. Тут практика дає чітку залежність: обов’язок звітувати похідний від самого факту ПП. У вже згаданій справі Лундбек (№ 640/35881/21) ВС, встановивши відсутність ПП, відразу скасував і рішення про штраф за неподання звіту про контрольовані операції — позаяк без ПП немає й внутрішньогосподарських операцій між ним і нерезидентом, а отже, немає предмета звітування. Доля цієї категорії, таким чином, повністю визначається висновком за основними ознаками ПП.
Сьома — суто процесуальна, але здатна вирішити справу ще до розгляду по суті: належний позивач. Орієнтир — постанова Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 25.07.2024 у справі № 640/31489/21 (ЄДРСР № 120728524). Судова палата сформулювала однозначний висновок: представництво, яке не є юридичною особою і не зареєстроване як відокремлений підрозділ зі статусом юридичної особи, не має адміністративної процесуальної правосуб’єктності, а отже позбавлене права на звернення до суду; належним позивачем може бути лише сама материнська компанія-нерезидент. Наслідок принциповий — позов такого представництва підлягає залишенню без розгляду (пункт 1 частини першої статті 240 КАС України), а не вирішенню по суті. Парадокс у тому, що суть ПП суд так і не оцінив: справа вичерпалася на процесуальному порозі. Для практики це чітке попередження — до суду має йти нерезидент, а не його представництво.
Ця класифікація корисна тим, що одразу підказує, яку ознаку ПП доведеться доводити чи спростовувати у конкретному спорі. Перейдімо до самих ознак.
Ознака перша: постійне місце діяльності та критерій «істотності»
Місце управління, офіс, склад, сервер — перелік місць діяльності у підпункті 14.1.193 п. 14.1 ст. 14 ПК України відкритий. Але сама по собі наявність місця нічого не вирішує: вирішує характер діяльності, що через нього ведеться. Закон і конвенції виводять з-під поняття ПП діяльність підготовчого або допоміжного характеру (зберігання, демонстрація, закупівля, збір інформації). А реформа BEPS 2017 року прибрала «автоматизм» цих винятків: тепер кожен із них проходить фактичну перевірку на допоміжність (BEPS – це абревіатура від Base Erosion and Profit Shifting («розмивання податкової бази та виведення прибутку з-під оподаткування»). Це міжнародний проєкт ОЕСР і G20, спрямований проти схем, якими транснаціональні компанії штучно переносять прибуток у низькоподаткові юрисдикції, де реальної економічної діяльності немає).
Класичний приклад спростування ПП — постанова КАС ВС від 16.03.2020 у справі № 826/7675/18 (ЄДРСР № 88360094). Представництво іноземної фармкомпанії реєструвало й рекламувало лікарські засоби. Суд визнав ці дії підготовчими й допоміжними: вони лише забезпечували можливість реалізації товару, не приносячи доходу безпосередньо, а отже, не створювали ПП. Вирішальним був не обсяг діяльності, а її неідентичність основній меті нерезидента.
Це правило отримало розвиток у справі Лундбек — постанова КАС ВС від 15.02.2024 у справі № 640/35881/21 (ЄДРСР № 117119633). Представництво 16 років працювало за однією адресою, мало штат і основні засоби — і все одно ВС підтвердив, що тривалість, штат і витрати не перетворюють представництво на постійне, якщо реальна діяльність обмежена маркетингом і допоміжними функціями без прямого доходу в Україні.
А ось дзеркальна ситуація — постанова КАС ВС від 11.11.2025 у справі № 640/14638/19(ЄДРСР № 131709947). Тут діяльність представництва збіглася з видами діяльності нерезидента, була спрямована на третіх осіб і мала на меті дохід. Висновок суду протилежний: така діяльність не є допоміжною, а отже, утворює ПП. Критерій той самий — істотність і збіг із головною метою бізнесу, — лише факти інші.
Ознака друга: залежний агент і «основна роль» у переговорах
Підпункт «в» підпункту 14.1.193 пп. 14.1 ст. 14 ПК України визнає ПП через осіб, які фактично реалізують повноваження вести переговори щодо суттєвих умов угод чи укладати договори від імені нерезидента в інтересах виключно одного нерезидента. Тут ключове слово – «фактично». Коментар до Модельної конвенції ОЕСР запровадив поняття «основної ролі» (principal role): якщо менеджер в Україні проводить усі переговори, узгоджує ціни й деталі, а директор за кордоном лише ставить підпис («rubber stamping»), такий менеджер створює ПП — навіть коли формально договір підписано не ним.
Як цю ознаку доводять, показала постанова КАС ВС від 04.07.2024 у справі № 160/11095/23 (ЄДРСР № 1120247173) (ТОВ «ПЕРЕМОГА» / DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD). Суд наголосив: для кваліфікації важлива не назва документа, а аналіз реально вчинених дій — їх регулярність, істотність і зв’язок з основною діяльністю нерезидента. Тобто ознака залежного агента не презюмується — вона встановлюється доказами.
Прикметно, що ВС цією постановою не вирішив спір по суті, а направив справу на новий розгляд саме тому, що суди не дослідили фактичні обставини.
Однак на новому колі сталося показове зміщення фокуса. Суди задовольнили позов платника з процесуальних підстав: запит ДПС, що передував перевірці, не містив конкретних фактів порушення в розумінні підпункту 78.1.1 п. 78.1 ст. 78 ПК України, а сама перевірка вимагала від резидента документів нерезидента, яких він об’єктивно не міг мати. Постановою від 18.03.2026 (ЄДРСР № 134979593) КАС ВС залишив це рішення без змін і сформулював універсальний висновок: установлене порушення процедури проведення перевірки є самостійною підставою для протиправності податкового повідомлення-рішення, і до перевірки матеріальних підстав по суті порушень суд може взагалі не переходити. Парадоксально, але ВС у цій справі так і не дав матеріальної оцінки ознакам залежного агента — спір вирішено процесуально.
Закон навіть перелічує маркери фактичних повноважень: обов’язкові до виконання вказівки нерезидента (зокрема електронною поштою), використання корпоративної пошти нерезидента для комунікації з третіми особами, розпорядження запасами нерезидента, оренда приміщень для зберігання його майна. Це і є той перелік «red flags», довкола яких будується доказування у більшості агентських спорів.
Ознака третя: довіреність — форма, що сама собою мовчить
Окреме і поширене питання — чи створює ПП видача нерезидентом довіреності фізичній особі в Україні. Відповідь практики послідовна: сам факт видачі довіреності не свідчить про ПП. Орієнтиром тут є постанова КАС ВС від 21.12.2022 у справі № 200/7051/20-а (ЄДРСР № 108025455): висновки про виконання функцій ПП мають ґрунтуватися на аналізі фактично вчинених повіреним дій, а не на існуванні документа. У тій справі ВС підтримав платника, бо контролюючий орган кваліфікував повіреного як ПП без аналізу змісту й виду його діяльності.
Ризик матеріалізується лише там, де збігаються дві умови: вид діяльності нерезидента збігається з повноваженнями представника — і представник фактично ці дії вчиняє. Довіреність на разову корпоративну дію (проголосувати на загальних зборах, підписати нову редакцію статуту, зареєструвати зміну адреси) сама по собі ПП не утворює. Проблема виникає тоді, коли корпоративні повноваження стають інструментом операційного управління бізнесом нерезидента в Україні.
Ознака четверта: часовий критерій — норма, яка чекає на свою практику
Окремою є ознака, яка застосовується не через зміст діяльності, а через її тривалість. Деякий бізнес присутній в Україні лише тимчасово — будівництво, монтаж обладнання, виїзне надання послуг, – і законодавець кваліфікує його як ПП, щойно присутність стає достатньо тривалою. Підпункт 14.1.193 п. 14.1 ст. 14 ПК України закладає тут два різні пороги: будівельний, складальний чи монтажний об’єкт утворює ПП, якщо роботи в межах одного або пов’язаних проєктів тривають понад 12 місяців (підпункт «а»); надання послуг через найнятий персонал — якщо діяльність провадиться понад 183 дні у будь-якому 12-місячному періоді (підпункт «б»). Строк рахується за проєктом, а не за договором – єдину будову не можна подрібнити на кілька контрактів, аби уникнути порога. Водночас часовий критерій застосовується лише тоді, коли працівники нерезидента фізично перебувають в Україні: на об’єкті, у відрядженні, на робочому місці у замовника. Якщо ж нерезидент виконує контракт повністю з-за кордону (програмісти пишуть код зі своєї країни, юристи консультують електронною поштою, інженери надсилають креслення), ПП за цією ознакою не виникає, скільки б місяців не тривала така робота. Прикметно інше: завдяки нормативній чіткості, ця категорія залишається поза судовими спорами — рішень КАС ВС, у яких саме перетин часового порога становив би ratio decidendi, по суті немає. Часовий критерій значною мірою арифметичний: коли персонал присутній на об’єкті понад установлений строк, факт перевищення підтверджується первинними документами й серйозно не оспорюється, а спір, якщо й виникає, зміщується в інші площини – чи є проєкти єдиними, як обрахувати віднесений до ПП прибуток, — і повертається до вже розглянутих ознак. Норма працює радше превентивно, на стадії податкового обліку, аніж як предмет судового розгляду.
Ознака п’ята: управління з України та доля пільгової ставки
Найгостріші спори останніх років – коли бенефіціари чи директори нерезидента управляють активами безпосередньо з України. Тут стикаються дві справи, які я свідомо ставлю поруч, бо разом вони дають точніше розуміння суті, ніж кожна окремо.
З одного боку — постанова КАС ВС від 20.03.2025 у справі № 280/4264/21 (ЄДРСР № 126136681) (Солодководне / BKW GROUP LTD). Суд установив, що спільні бенефіціари кіпрської компанії та українського товариства вийшли за межі пасивного володіння: систематично укладали угоди купівлі-продажу часток підприємств безпосередньо в Україні, ухвалювали ключові управлінські рішення звідси. Висновок — діяльність регулярна, через представників, які укладають угоди й виконують ключові функції на території України; пільгову ставку 5% на дивіденди скасовано, застосовано загальну ставку 15%.
З іншого боку – свіжі постанови КАС ВС у справах DTEK: від 05.03.2026 у справі № 320/49198/24 (ЄДРСР № 134635284) та від 11.03.2026 у справі № 320/47510/24(ЄДРСР № 134790186). Фабула зовні схожа: ДПС доводила, що нерезиденти (Велика Британія, Кіпр, Нідерланди) мають місце управління в Києві, а директори-громадяни України укладають контракти й керують справами. Проте результат протилежний. Суд констатував: контролюючий орган не довів комерційної діяльності нерезидентів в Україні; за заявленою адресою компанії в період перевірки не перебували; громадянство директорів і підписання ними окремих угод ще не утворюють ПП, бо діяльність має бути систематичною, а одна угода за кілька років сталою не є. Окремо ВС підкреслив: сама собою виплата доходів нерезиденту ПП не створює, а статус бенефіціарних власників нерезиденти підтвердили належними довідками.
Зіставлення цих справ — найкраща ілюстрація підходу суду в усій добірці. Норма та сама. Критерій той самий: систематичність, істотність, фактичне управління з України. Різниця — виключно в доказовій базі. Там, де ДПС довела регулярне укладення угод і ухвалення рішень з України (Солодководне), ПП визнано. Там, де докази звелися до громадянства директорів і поодиноких підписів (DTEK), — ні. Сам ВС у справі DTEK прямо зазначив, що його висновки не суперечать Солодководному: різні висновки за однакових норм відображають різні факти, а не різне право.
Чого вимагає суд: тягар доказування і його ціна
Наріжний камінь всіх цих рішень — питання доказування. У спорах про ПП діє загальне правило адміністративного судочинства: правомірність свого рішення доводить суб’єкт владних повноважень. Тому формальних аргументів ДПС — тривалість присутності, штат, факт довіреності, громадянство директорів — раз за разом виявляється замало; щойно ж контролюючий орган виходить на рівень фактів (регулярність угод, погодження істотних умов, управління з України), шальки терезів зміщуються. Показово й те, що значна частина справ завершується не перемогою сторони, а направленням на новий розгляд (постанова КАС ВС від 04.07.2024 у справі № 160/11095/23 (ЄДРСР № 120247173), постанова КАС ВС від 29.09.2021 № 640/10685/20 (ЄДРСР № 100124167), постанова КАС ВС від 19.11.2025 № 440/18088/23 (ЄДРСР № 131898092) — саме тому, що нижчі інстанції не дослідили фактичний економічний зміст операцій. ПП доводиться не презумпціями, а фактами.
Замість висновку
Постійне представництво — це тінь, яку нерезидент відкидає своєю поведінкою на українську територію. Її не можна ні приховати вдалим формулюванням договору, ні намалювати самим лише підозрілим корпоративним зв’язком. Суд дивиться на реальну діяльність — і за нею визначає контури тіні.
Для бізнесу звідси випливає цілком практична стратегія захисту, дзеркальна до логіки доказування ДПС: дбати не про формулювання, а про факти — реальну комерційну самостійність української компанії, власні ризики й ресурси, відсутність обов’язкових до виконання вказівок нерезидента, відмову від його корпоративної пошти у відносинах із третіми особами, чітке розмежування допоміжних функцій і основного бізнесу. Бо в цих спорах виграє не той, у кого кращий папір, а той, чиї дії узгоджуються з написаним у ньому.
Джерело: Юридична газета