Українським законодавством і судовою практикою сформовано позицію, що податкова накладна, яка містить технічну помилку в заголовній частині, вважається поданою вчасно, і штрафні санкції за затримку у зв’язку з виправленням такої помилки не застосовуються
Роботу податкових органів в Україні спрямовано на виконання бюджетного плану. До сервісу як місії податкової веде далекий і непростий шлях. При цьому практика свідчить, що будь-які методи хороші та прийнятні для фіскалів у боротьбі за гроші платника податків. Не всі з таких методів узгоджуються з принципами податкового законодавства України, суд неодноразово визнавав їх неправомірним, однак вони й надалі залишаються дієвими інструментами наповнення бюджету. У цій статті йдеться про штрафні санкції, які податківці застосовують за порушення, на їхню думку, термінів реєстрації податкових накладних (ПН) у разі виправлення платником податків помилки в заголовної частини ПН, а саме ідентифікаційного номера платника податків (ІПН), зокрема покупця.
Особливості процедури
Нині за це накладають не тільки штраф, передбачений пунктом 1201.3 статті 1201Податкового кодексу (ПК) України (170 грн і зобов’язання виправити помилку), але і штраф за порушення термінів реєстрації
ПН, передбачений пунктом 1201.1 статті 1201ПК України.
Податкові повідомлення-рішення обумовлені самою процедурою коригування подібних помилок. Хоч податкове законодавство України і передбачає можливість виправлення помилок у реквізитах заголовної частини податкової накладної шляхом подання розрахунку коригування, але технічна можливість відсутня. Після подання розрахунку коригування відбувається повне скасування первинної ПН і реєстрація «повторної».
Пунктом 192.1 статті 192 ПК України передбачено можливість виправлення технічної помилки в зареєстрованій податковій накладній шляхом подання розрахунку коригування. Аналогічні положення передбачено в чинному Порядку заповнення податкових накладних, затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 2015 року № 1307 (Порядок). А саме пункт 22 Порядку передбачає можливість виправлення помилки в реквізитах заголовної частини податкової накладної шляхом подання розрахунку коригування.
Але передбачену пунктом 22 Порядку процедуру виправлення помилки не застосовують на практиці, технічно зареєструвати такі розрахунки коригування неможливо — податкова відмовляється їх прийняти і просить взяти до уваги роз’яснення Інформаційно-довідкового департаменту Державної податкової служби України, згідно з якими (1) продавець повинен скласти розрахунок коригування до такої податкової накладної та вказати код причини «103» (повернення товару або авансових платежів); (2) такий розрахунок коригування підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних та розрахунків коригування (ЄРПН); (3) продавець повинен скласти і зареєструвати в ЄРПН другу податкову накладну з правильними реквізитами. Водночас цій податковій накладній надається новий порядковий номер, відмінний від порядкового номера податкової накладної з помилками.
Таким чином, платник податку змушений керуватися роз’ясненнями податкового органу та реєструвати нові податкові накладні. Проте з моменту другої реєстрації податкова служба закриває очі на зареєстровані раніше протягом установлених строків накладні та виставляє штраф за порушення граничного терміну реєстрації нових накладних.
Позиції податківців
Водночас податківці заперечують свою ж позицію, зазначену в індивідуальній податковій консультації Державної фіскальної служби (ДФС) України від 4 травня 2018 року № 2004/6/99-99-07-05-06-15/ ІПК, що відповідальність, передбачена статтею 1201 ПК України за порушення граничних строків реєстрації в ЄРПН помилкових (зайвих) податкових накладних, не застосовується.
Хоч податкове законодавство України і передбачає можливість виправлення помилок у реквізитах заголовної частини податкової накладної шляхом подання розрахунку коригування, але технічна можливість для цього відсутня
Раніше контролювальні органи надали роз’яснення щодо механізму виправлення помилки, пов’язаної з індивідуальним податковим номером платника податків (покупця) в податковій накладній, в листах ДФС України від 5 травня 2016 року № 10101/6/99-99-15-03-02-15 і від 22 червня 2017 року № 781/6/99-99-15- 03 02-15/ІПК, а також на загальнодоступному інформаційно-довідковому ресурсі ДФС України (ЗІР) у категорії «101.16», де зазначено, що помилку, зроблена в індивідуальному податковому номері контрагента, може бути виправлено шляхом складання розрахунку коригування та нової податкової накладної. Її слід заповнювати в такому порядку: реквізити заголовної частини переносять до розрахунку коригування з податкової накладної з помилкою, обсяг операції з постачання товарів/послуг та інші показники табличної частини розрахунку коригування заповнюють зі знаком «–», у полі «Дата складання» розрахунку коригування вказують поточну дату, тобто дату, коли було виявлено помилку в ІПН покупця; реквізити заголовної частини нової податкової накладної вказують без помилок, обсяг постачання товарів/послуг та інші показники табличної частини нової податкової накладної заповнюють зі знаком «+», у полі «Дата складання» нової податкової накладної вказують дату виникнення податкових зобов’язань продавця, тобто дату складання податкової накладної з помилками в ІПН.
Можливість реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних та розрахунків коригування зберігається протягом 365 календарних днів із дати їх складання.
За помилки в реквізитах податкової накладної спеціалізована норма ПК України передбачає штраф, а саме пункт 1201.3 статті 1201 ПК України регламентує, що зазначення обов’язкових реквізитів податкової накладної з помилками тягне за собою накладення на платника податку — продавця штрафу в розмірі 170 гривень та зобов’язання виправити такі помилки.
Водночас до вдруге зареєстрованих податкових накладних не має бути застосовано штраф, передбачений пунктом 1201.1 статті 1201 ПК України, за порушення граничного терміну для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної, оскільки платник провів первинну реєстрацію податкової накладної вчасно.
Відсутність передбаченої пунктом 192.1 статті 192 ПК України та пунктом 22 Порядку технічної можливості здійснити коригування помилки в реквізитах податкової накладної шляхом подання розрахунку коригування до неї фактично позбавляє платника права на виправлення такої помилки, що є порушенням принципів, прописаних в ПК України.
На практиці податкові органи за допомогою роз’яснень змінили спочатку передбачений порядок виправлення помилки і замінили його на повторну реєстрацію накладних, вимагаючи від платника вказувати код причини «103» (повернення товару або авансових платежів), тобто відмовитися від проведеної раніше товарної операції. Але повторна реєстрація податкових накладних проводиться через відсутність технічної можливості провести розрахунок коригування і не тягне за собою наслідків порушення граничних термінів реєстрації.
Позиції судів
Верховний Суд уже визнав незаконним застосування санкцій до платника податків за другу реєстрацію податкових накладних. У постанові від 26 червня 2018 року у справі № 805/4998/16-а стосовно подібних правовідносин Верховний Суд сформулював таку правову позицію: «З огляду на те, що вперше податкові накладні позивач подав вчасно, а подання розрахунку коригування та нових податкових накладних обумовлено лише помилкою в даті їх виписування, що не вплинуло на їх кількісний показник і показник вартості, Верховний Суд погоджується з висновками попередніх інстанцій, що платник дотримався нормщодо виправлення помилки у вперше поданих накладних шляхом подання розрахунку коригування до них і нових накладних із виправленою датою, тому підстав для застосування штрафу за порушення строків їх реєстрації нема».
Аналогічну позицію Верховного Суду викладено в ухвалі від 4 березня 2019 року у справі № 0640/4227/18: «Суд апеляційної інстанції, скасовуючи рішення суду першої інстанції та приймаючи нове судове рішення про задоволення позовних вимог, зважав на те, що відповідно до пункту 1201.3 статті 1201 ПК України виявлення контролювальним органом за результатами перевірки, проведеної за заявою покупця, помилок, зроблених продавцем товарів/послуг під час зазначення обов’язкових реквізитів податкової накладної, передбачених пунктом201.1 статті 201 цього Кодексу, тягне за собою накладення на платника податку — продавця штрафу в розмірі 170 грн і зобов’язання виправити такі помилки.
З боку позивача порушення термінів реєстрації податкової накладної не було, оскільки відповідно до вимог закону на дату виникнення податкових зобов’язань, а саме 7 березня 2018 року, позивач склав і своєчасно подав податкову накладну в електронній формі. Зазначений в накладній 2017 рік є лише технічною помилкою, яка не впливає на суму податкових зобов’язань та не призводить до порушення строків реєстрації податкових накладних.
Таким чином, на момент прийняття оскаржуваного податкового повідомлення рішення від 18 травня 2018 року виявлену помилку позивач уже виправив, проте штрафні санкції контролювальний орган протиправно застосував не за помилкову реєстрацію податкової накладної, а за порушення граничних термінів реєстрації податкової накладної».
Аналогічні позиції викладено Верховним Судом у постанові від 30 листопада 2018 року у справі № 810/222/18.У нашій практиці Офіс бізнес-омбудсмена так само підтримує платників податків, дійшовши висновків про необґрунтованість застосування штрафних санкцій за «порушення термінів реєстрації ПН» в разі виправлення помилки в заголовній частині ПН в порядку, наданому податковій службі в сервісі консультацій.
Однак не всі платники податків можуть дозволити собі витратити два-три роки на судовий розгляд. Частина не вірять в ефективність судового захисту, а ще частина з них вважають, що через поданий позов вони «посваряться» з податковою.
Джерело: ЮРИДИЧНА ПРАКТИКА
Ключовий контакт:
Вікторія Ковальчук,
Email: viktoria.kovalchuk@esquires.ua